Zasada ceny rynkowej i definicja podmiotów powiązanych na gruncie procedowanej Dyrektywy w sprawie cen transferowych

Definicja Zasady Ceny Rynkowej 

Powszechnie uznanym międzynarodowym standardem ustalania cen w transakcjach między przedsiębiorstwami powiązanymi do celów podatkowych jest zasada ceny rynkowej (arm’s length), określona w art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD (dalej – Modelowa Konwencja). 

Każde państwo członkowskie ma jednak dużą swobodę w interpretacji i stosowaniu Modelowej Konwencji, dlatego Dyrektywa w sprawie cen transferowych (dalej – Dyrektywa) wprowadza jednolitą definicję zasady ceny rynkowej. 

Definicja odnosi się do art. 9 Modelowej Konwencji, stwierdzając, że transakcje między członkami grupy przedsiębiorstw wielonarodowych muszą być zawierane na takich samych warunkach, jakie miałyby miejsce między niezależnymi podmiotami. Innymi słowy, wyniki transakcji między powiązanymi przedsiębiorstwami powinny być takie same, jak gdyby były one niezależne, a warunki ustalane byłyby na podstawie mechanizmów rynkowych. 

Ta definicja jest zgodna z przepisami krajowymi, tj. art. 11c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uCIT) oraz art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uPIT). 

Dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia, że przedsiębiorstwa, które zawierają co najmniej jedną transgraniczną transakcję handlową lub finansową z przedsiębiorstwem powiązanym, określają swój dochód zgodnie z zasadą ceny rynkowej. 

Należy podkreślić, że Dyrektywa odnosi się tylko do transakcji transgranicznych, co stanowi różnicę w stosunku do polskich przepisów. Polskie ustawy podatkowe wymagają stosowania zasady ceny rynkowej także w transakcjach krajowych, co ma istotne znaczenie z perspektywy transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z których jeden korzysta ze zwolnienia podatkowego, sprzyjając przerzucaniu dochodów. 

Państwa członkowskie będą zobowiązane do wskazania i dokładnego określenia stosunków handlowych i finansowych między powiązanymi przedsiębiorstwami oraz rzeczywistych transakcji między nimi. Podobne regulacje istnieją w polskim prawie, w art. 11c ust. 2 i 3 uCIT oraz art. 23o ust. 2 i 3 uPIT. 

Definicja Podmiotów Powiązanych 

Kluczowe dla rozstrzygania sporów międzynarodowych dotyczących podwójnego opodatkowania transakcji transgranicznych jest jednolite definiowanie podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy „przedsiębiorstwo powiązane” oznacza osobę fizyczną lub prawną, która jest powiązana z inną osobą poprzez: 

1. a) zarządzanie inną osobą i wywieranie na nią znaczącego wpływu;
2. b) sprawowanie kontroli nad inną osobą poprzez posiadanie ponad 25% praw głosu;
3. c) posiadanie ponad 25% kapitału innej osoby;
4. d) uprawnienie do co najmniej 25% zysków innej osoby.

Jeżeli więcej niż jedna osoba uczestniczy w zarządzaniu, kontroli lub posiada udział w kapitale lub zyskach tego samego podmiotu, wszystkie te osoby są uznawane za przedsiębiorstwa powiązane. Podobnie, jeżeli te same osoby uczestniczą w zarządzaniu, kontroli lub posiadają udziały w więcej niż jednym podmiocie, wszystkie te osoby są uznawane za przedsiębiorstwa powiązane. 

Polskie przepisy (art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 uCIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 i ust. 2 uPIT) wskazują na bezpośrednie lub pośrednie powiązania między podmiotami, gdzie minimalny udział również wynosi 25%. 

Znaczącą różnicą między Dyrektywą a polskimi przepisami jest powiązanie między podmiotami dominującymi, które posiadają udziały lub prawo głosu w tym samym podmiocie. Obecnie obowiązujące przepisy krajowe uznają powiązanie tylko między Podmiotem A i C oraz B i C, podczas gdy Dyrektywa uznaje także Podmioty A i B za powiązane. 

Zgodnie z Dyrektywą, w celu określenia wielkości udziałów, współmałżonkowie, partnerzy uznani zgodnie z prawem krajowym, ich wstępni, zstępni oraz rodzeństwo będą traktowani jako jedna osoba. Ta regulacja różni się od polskich przepisów, które nie przyjmują fikcji prawnej traktującej osoby spokrewnione jako jedną. 

Dyrektywa reguluje również status stałego zakładu, uznając go za podmiot powiązany z przedsiębiorstwem, którego jest częścią. Analogiczna regulacja obowiązuje już w polskim prawie. 

Podsumowując, polskie przepisy dotyczące zasady ceny rynkowej są zbliżone do regulacji unijnych, co wynika z ich oparcia na Modelowej Konwencji. Krajowa definicja podmiotów powiązanych, choć szczegółowa, różni się od Dyrektywy w kwestii powiązań wynikających ze stosunku pokrewieństwa i powinowactwa. Implementacja Dyrektywy rozszerzy grupę podmiotów uznawanych za powiązane. 

Warto zauważyć, że część państw członkowskich UE stosowała próg udziałów w wysokości 50% i nie identyfikowała powiązań poprzez stosunki pokrewieństwa i powinowactwa. Jednolite kryteria identyfikacji podmiotów powiązanych wprowadzone przez Dyrektywę wpłyną na możliwości transgranicznego korygowania dochodu.